CONSIDERACIONES SOBRE EL ESTABLECIMIENTO DEL PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN MONEDA EXTRANJERA O CRIPTODIVISAS, PARA LOS IMPORTADORES Y EXPORTADORES QUE REALICEN OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA O CRIPTODIVISAS
Gonzalo Caprieles Baena
Consultor
El Decreto N° 35 en el marco del Estado de Excepción y Emergencia Económica, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.420 Extraordinario, del 28 de diciembre de 2018, en lo sucesivo el “Decreto 35”, establece que los sujetos pasivos que realicen operaciones en el territorio nacional en moneda extranjera o criptodivisas, autorizadas por la ley, a través de los Convenios Cambiarios suscritos entre el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela (BCV), o mediante Decreto Presidencial, que constituyan hechos generadores de tributos nacionales, deben determinar y pagar las obligaciones en moneda extranjera o criptodivisas.
Las únicas excepciones previstas en el Decreto 35 se aplican a las operaciones de los títulos valores negociados en la Bolsa de Valores y a la exportación de bienes y servicios, realizada por órganos o entes públicos.
A continuación, presentaremos algunos comentarios sobre los elementos fundamentales del Decreto 35, especialmente para el caso de los importadores y exportadores que realicen operaciones en moneda extranjera o criptodivisas, en el entendido de que responden a un análisis preliminar sobre la base de ese Decreto, análisis éste que deberá ser complementado o modificado una vez que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establezca las normas que regulen lo previsto en el Decreto 35:
- Fundamentación jurídica:
El Decreto 35 se fundamenta en el Decreto N° 3.610, de fecha 10 de septiembre de 2018, mediante el cual se declara el Estado de Excepción y Emergencia Económica en todo el territorio nacional, prorrogado por el Decreto N° 3.655 del 9 de noviembre de 2018, en concordancia con los artículos 20 y 21 de la Ley Orgánica sobre Estados de Excepción. Como se observa, se basa en el Estado de Excepción y Emergencia Económica que ha existido en Venezuela desde principios del año 2016, sin la aprobación de la Asamblea Nacional, pero respaldado por sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en cada oportunidad en que el Ejecutivo ha dictado decretos por los que establece ese Estado de Excepción y Emergencia Económica o lo prorroga, toda vez que según la Constitución, el Estado de Excepción tiene vigencia por 60 días y es prorrogable por una sola vez por el mismo lapso. Esas sentencias declaran la constitucionalidad del Decreto de que se trate y reiteran que el Ejecutivo Nacional dispone de las más amplias facultades para tomar las medidas que considere necesarias para atender a las situaciones que den origen al Estado de Excepción y Emergencia Económica.
- Concepto de sujetos pasivos:
Según el artículo 19 del Código Orgánico Tributario (COT) vigente, “Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”. Los contribuyentes son los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, en tanto que los responsables son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes. Por ejemplo, una empresa que realiza importaciones o exportaciones es una contribuyente, en tanto que sus directores, gerentes, administradores o representantes son responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias de esa empresa.
- Concepto de tributos nacionales:
El artículo 1° del Decreto 35 se refiere a operaciones realizadas en territorio venezolano que constituyan “hechos imponibles generadores de tributos nacionales”, por lo que es necesario precisar el alcance de este último concepto.
El artículo 133 constitucional prevé el deber de toda persona de “coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.
El COT no define los tributos nacionales, pero distingue entre éstos y “los tributos de los Estados, municipios y demás entes de la división político territorial.”
Según el artículo 1° del COT sus disposiciones son “aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos”, y el artículo 12 del mismo Código prevé que “Están sometidos al imperio de este Código los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales…”
En materia aduanera, el artículo 1 del COT prevé que, para los tributos aduaneros, ese Código se aplicará “en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.”
Consideramos que, en lo que respecta a las operaciones de comercio internacional, son tributos nacionales el impuesto previsto en el artículo 116 de la Ley Orgánica de Aduanas (LOA), respecto de las mercancías importadas, exportadas o en tránsito, así como las tasas previstas en esa Ley, por distintos conceptos. Igualmente, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que se causa, entre otros hechos, por la importación definitiva de bienes muebles, la venta de exportación de bienes muebles corporales y la exportación de servicios, es igualmente un impuesto nacional.
- Concepto de hecho imponible:
Según el COT, el hecho imponible es “el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.” En el caso del impuesto previsto en el Arancel de Aduanas, los hechos imponibles son la introducción y la salida de mercancías, en los casos de importaciones y exportaciones, respectivamente, en conformidad con lo previsto en el artículo 120 de la LOA, que determina el momento en que, en cada caso, se causa ese tributo; en tanto que en el caso de las tasas, el hecho imponible es la prestación del servicio de que se trate y como se ha indicado, en el caso del IVA son hechos imponibles la importación definitiva de bienes muebles, la venta de exportación de bienes muebles corporales y la exportación de servicios, aunque en cuanto a estos dos últimos, la alícuota impositiva sea de cero por ciento (0%).
- Cálculo del impuesto de importación, tasas e IVA:
La determinación del valor en aduana es un paso previo, indispensable para la posterior determinación del impuesto de importación, de las tasas y del IVA. En efecto, el valor en aduana es la base imponible para el cálculo del impuesto de importación y las tasas, mientras que el cálculo del IVA se hará sobre la base de la sumatoria del valor en aduana más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, excepto el propio IVA y, en el caso de las importaciones de especies alcohólicas, cigarrillos y otras manufacturas de tabaco, los impuestos específicos para esos productos.
Notamos que el artículo 121 de la LOA prevé que “El valor en aduana de las mercancías importadas será determinado de conformidad con los métodos de valoración establecidos en el Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio (OMC), sus notas interpretativas y sus lineamientos generales, así como lo establecido en otros Tratados, Acuerdos o Convenios internacionales”, y que el artículo 9 del referido Acuerdo sobre Valoración establece que “En los casos en que sea necesaria la conversión de una moneda para determinar el valor en aduana, el tipo de cambio que se utilizará será el que hayan publicado debidamente las autoridades competentes del país de importación de que se trate…”
Hasta el momento, para la determinación del valor en aduana se hace la conversión a bolívares de la moneda en que esté expresada la factura, y los impuestos son pagaderos en bolívares.
La normativa de la OMC no regula la moneda en que debe pagarse los impuestos o tasas vinculados a la importación o exportación.
- Concepto de operación en el territorio nacional, en monedas extranjeras o criptodivisas, autorizadas por la Ley, a través de los Convenios Cambiarios o mediante Decreto Presidencial:
La redacción del artículo 1° del Decreto 35 es amplia y aparentemente omnicomprensiva, al referirse en forma general a las operaciones en moneda extranjera o en criptomonedas, sin distinciones o precisiones adicionales. Por tanto, consideramos que esas operaciones abarcan:
a) Todo contrato en moneda extranjera, de conformidad con lo establecido en el artículo 128 de la Ley del BCV, en concordancia con el artículo 8° del Convenio Cambiario N° 1. Por consiguiente, abarca a todo contrato en que se use a cualquier moneda distinta al Bolívar, sea como unidad de cuenta o como medio de pago, y sea que se emplee a una sola moneda extranjera o a varias, en conjunción o no con criptodivisas.
b) Todo contrato en criptodivisas, cualquiera que sea ésta, sea que se las use como unidad de cuenta o como medio de pago, y que se emplee a una sola criptodivisa o a varias, en conjunción o no con monedas extranjeras.
c) Por consiguiente, serán operaciones en moneda extranjera según el Decreto 35, entre otros:
i) Todas las operaciones de comercio exterior, de bienes o de servicios, en las que se use una moneda extranjera para indicar el monto de la obligación y, por tanto, la factura se exprese en una moneda extranjera, como ocurre obligatoriamente en el caso de las exportaciones del sector privado, y en las importaciones (Salvo en los casos en que éstas sean pagaderas en bolívares y, por tanto, sean facturadas en esa moneda).
ii) Los contratos con transportistas internacionales de mercancías, porteadores y consolidadores de carga, pagaderos en moneda extranjera.
iii) Los contratos con almacenes y depósitos aduaneros, pagaderos en moneda extranjera.
iv) Los contratos de seguro de mercancías cuyas pólizas sean emitidas en moneda extranjera, incluyendo los contratos de seguro de crédito a la exportación, pagaderos en moneda extranjera.
v) Los contratos con empresas verificadoras, cuyos servicios sean pagaderos en moneda extranjera.
vi) Los contratos con empresas de mensajería internacional courier, pagaderos en moneda extranjera.
vii) Los contratos en moneda extranjera de financiamiento de las exportaciones.
viii) Los contratos de financiamiento externo que impliquen importaciones o exportaciones, de bienes o de servicios.
ix) Los contratos de servicios con agentes y agencias de aduanas, necesarios para la realización de los trámites ante la autoridad aduanera, pagaderos en moneda extranjera.
d) Los contratos similares a los indicados en el literal anterior, en que en vez de monedas extranjeras se empleen criptomonedas, también estarán sujetos al Decreto 35.
- Casos de repetición de pago, recuperación o devolución de tributos nacionales:
Según el artículo 6° del Decreto 35 “En caso de proceder la repetición de pago, recuperación o devolución de los tributos nacionales por los supuestos establecidos en este Decreto, se realizará en moneda nacional. A tal efecto, se aplicará el tipo de cambio oficial vigente para la fecha de pago del tributo o registro de la declaración de aduana, según sea el caso, de conformidad con el procedimiento establecido en las normas que regulan la materia.”
Entendemos que la repetición de pago es el procedimiento previsto en el artículo 204 y siguientes del COT, según el cual “Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.”
Por otra parte, la recuperación de tributos tiene dos modalidades que afectan seriamente a los exportadores del sector privado: el drawback respecto de los impuestos aduaneros, y la recuperación del IVA.
En cuanto a la primera, la LOA prevé:
“Artículo 5°. Corresponde a la Administración Aduanera:
(…)
“6. Reintegrar o devolver total o parcialmente el monto de los impuestos arancelarios que hubieren sido cancelados, cuando se trate de mercancías destinadas a la elaboración o terminación en el país de productos que luego sean exportados, o en el caso de mercancías nacionalizadas que por circunstancias especiales debidamente comprobadas deban salir definitivamente del país.”
Por lo que hace a la recuperación del IVA, el artículo 43 de la Ley que regula ese impuesto establece:
“Artículo 43. Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación.”
Estaríamos entonces en presencia de una devolución de tributos en el caso del drawback, y de una recuperación de tributos en el de los créditos fiscales y el IVA. Creemos que, para el sector exportador privado, el artículo 6° del Decreto 35 implica una disminución de los incentivos que se han establecido en la LOA y la Ley del IVA, puesto que se prevé que en esos casos la devolución o recuperación de los tributos se hará a la tasa de cambio vigente para la fecha del pago del tributo o del registro de la declaración de aduana, esto es, a una tasa de cambio que será mucho menor, por efecto de la inflación, que la tasa de cambio que regirá al momento en que se efectúe la devolución o la recuperación.
Consideramos que el Decreto 35 adopta en esta materia una orientación distinta a la de la reciente sentencia de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, que ordenó la indexación judicial, de oficio, desde la fecha de admisión de la demanda hasta la fecha en que quede definitivamente firme la sentencia que condena al pago, para que “…el juez pueda ordenar la entrega en dinero del valor equivalente al numéricamente expresado, por lo que la condena no es a pagar una suma idéntica a la exigida, sino la de pagar una cantidad equivalente al valor de la suma exigida originalmente a la fecha del pago, que tenga el mismo valor adquisitivo y que represente el mismo valor de la cantidad de dinero objeto del litigio a su comienzo y que en consecuencia sea suficiente para satisfacer una acreencia o adquirir un bien en las mismas condiciones que se podía en años anteriores, sin que la pérdida del valor adquisitivo de la moneda le impida realizar la misma operación comercial.”
En el Decreto 35, como se observa, en vez de preservar el derecho del contribuyente que solicita la repetición de pago, la recuperación de los créditos fiscales conforme a la Ley del IVA o el drawback, previendo que se le reconozca el valor de los montos pagados indebidamente, o a ser recuperados o devueltos, impone la entrega de bolívares por parte de la Administración Aduanera, siendo que el contribuyente habría entregado moneda extranjera – o criptomonedas cuando ese medio de pago sea permitido por esa Administración – y que la economía venezolana sufre un proceso hiperinflacionario que desvaloriza a diario al bolívar.
CONSIDERACIONES SOBRE EL ESTABLECIMIENTO DEL PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN MONEDA EXTRANJERA O CRIPTODIVISAS, PARA LOS IMPORTADORES Y EXPORTADORES QUE REALICEN OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA O CRIPTODIVISAS
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