Del cumplimiento de las obligaciones tributarias y de algunas de las medidas fiscales adoptadas en el marco del COVID-19
Abogado
El Decreto de Estado de Alarma como respuesta a la emergencia sanitaria
El pasado 13 de marzo de 2020, la Presidencia de la República dictó el Decreto Nº 4160[1], mediante el cual declaró el estado de alarma en todo el territorio nacional. Partiendo de circunstancias que ponen gravemente en riesgo la salud pública y la seguridad de los ciudadanos, el objetivo último de este Decreto es facultar al Ejecutivo Nacional para adoptar medidas urgentes, efectivas y necesarias para la protección y preservación de la salud de la población, a fin de mitigar y erradicar los riesgos de la epidemia del coronavirus (COVID-19).
Este Decreto fue prorrogado por treinta (30) días más, mediante Decreto Nº 4186[2] y, en fecha 12 de mayo de 2020, se decreta nuevamente el estado de alarma en todo el país por treinta (30) días -prorrogables por 30 días más- (Decreto Nº 4198[3]) considerando que “persisten las circunstancias excepcionales, extraordinarias y coyunturales que motivaron en fecha 13 de marzo la declaratoria de Estado de Alarma por la epidemia mundial del coronavirus COVID 19, y que dichas circunstancias se han agravado en el orden mundial ascendiendo a más de cuatro millones de personas contagiadas en el mundo, siendo indispensable actuar con una mayor rigurosidad en la adopción de medidas con la finalidad de proteger y garantizar los derechos a la vida, la salud, la alimentación, la seguridad y otros derechos fundamentales”.
Es evidente, que se trata de una verdadera emergencia sanitaria global y los Decretos Presidenciales antes comentados suponen el reconocimiento, a nivel local, de esa excepcional situación que justifica la adopción de una serie de medidas para preservar el derecho a la vida y a la salud de la población venezolana. Está claro que, al igual que ha sucedido en el resto del mundo, las medidas que se adopten tendrán un fuerte impacto en todos los ámbitos y sectores del país, lo que justifica que su implementación deba ser coordinada, no sólo para mitigar y reducir los riesgos de expansión de la pandemia, sino también para evitar la definitiva aniquilación del ya fracturado sistema productivo y económico venezolano.
Principales aspectos del Decreto de Estado de Alarma
De este Decreto Nº 4198 observamos, en primer lugar, las “medidas inmediatas de prevención”, entre las cuales está la facultad que se otorga al Presidente de la República, tanto para restringir el derecho a la libre circulación en determinadas áreas o zonas geográficas, como para ordenar la suspensión de ciertas actividades en determinadas zonas o áreas geográficas, salvando el caso de aquellas prestaciones de bienes o servicios vinculados al sector eléctrico, energético, telefónico y de telecomunicaciones, es decir, la prestación de servicios públicos domiciliarios, así como otros servicios vinculados con el sector salud, el sector alimentación y otros considerados como fundamentales y estratégicos para la satisfacción de necesidades básicas de la población.
Igual relevancia merece la expresa obligación que tienen las personas naturales y las personas jurídicas privadas de cumplir con las disposiciones establecidas en ese Decreto y su responsabilidad individual ante su incumplimiento, cuando ello suponga poner en riesgo la salud de la ciudadanía o la cabal ejecución de la norma.
Por último, debemos referirnos a las Disposiciones Finales Segunda, Quinta, Sexta y Séptima que, de manera sintetizada, establecen la obligación de la Administración Pública Nacional, Estadal y Municipal, centralizada y descentralizada, de prestar el apoyo necesario para implementar los planes y protocolos aplicables según sus competencias; un exhorto al Tribunal Supremo de Justicia a tomar las previsiones normativas que permitan regular las distintas situaciones resultantes de la aplicación de estas medidas extraordinarias y sus efectos sobre los procesos llevados ante el Poder Judicial; la consagración expresa de que la suspensión o interrupción de un procedimiento administrativo como consecuencia de la suspensión de ciertas actividades o las restricciones a la circulación que fueren dictadas no será causa imputable al interesado, pero tampoco podrá ser invocada como mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones de la Administración Pública. No obstante, se dispone con claridad que, “una vez cesada la suspensión o la restricción”, la Administración deberá reanudar inmediatamente el procedimiento. Además, el exhorto general a los ciudadanos para que complementen las medidas establecidas en ese Decreto, desarrollando e implementando acciones orientadas a la autoprotección frente al virus.
Principales medidas fiscales adoptadas en el marco del COVID-19
Las políticas de alivio fiscal son fundamentales para reactivar la economía en circunstancias extraordinarias y excepcionales como las que derivan del COVID 19. Si bien se comprende la necesidad del Estado de obtener ingresos por la vía tributaria, no es menos cierto que, en momentos coyunturales como los que enfrentamos, deben privilegiarse y tutelarse aquellos derechos fundamentales que quedan especialmente expuestos ante esta situación, como lo son, el derecho a la vida, a la salud y al trabajo.
Conforme a ello, las políticas de alivio fiscal resultan absolutamente necesarias para minimizar la paralización del aparato productivo y, con ello, el colapso de la economía. En nuestro caso, consideramos que las medidas adoptadas a distintos niveles, han sido insuficientes y poco coordinadas. En este sentido, destacan las siguientes:
- Decreto Nº 4.166[4], mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto de Importación y Tasa por Determinación del Régimen Aduanero, así como cualquier otro impuesto o tasa aplicable de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, a las importaciones definitivas de bienes muebles corporales (mascarillas, tapabocas y otros insumos relacionados) realizadas por los Órganos y Entes de la Administración Pública Nacional, destinados a evitar la expansión de la pandemia Coronavirus (Covid-19). Esta Exoneración fue complementada por Resolución N° 079/2020[5] mediante la cual se exonera del pago del IVA, Impuesto de Importación y Tasa por Determinación del Régimen Aduanero, así como cualquier otro impuesto o tasa aplicable de conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, a las importaciones definitivas de bienes muebles corporales (mascarillas, tapabocas y otros insumos relacionados incluidos en la lista de códigos arancelarios Anexa a la presente Resolución) realizadas por los Órganos y Entes de la Administración Pública Nacional, destinados a evitar la expansión de la pandemia Coronavirus (Covid-19). Es de destacar que, este beneficio únicamente comprende a las importaciones efectuadas por la Administración Pública.
- Decreto Nº 4.171[6], mediante el cual se exonera del pago del ISLR, el enriquecimiento anual de fuente territorial obtenido por las personas naturales residentes en el país, durante el ejercicio fiscal del año 2019, cuyo salario normal o ingreso proveniente de su actividad, al ejercicio de ese período, no supere al equivalente a 3 salarios mínimos vigentes al 31 de diciembre de 2019. De esta exoneración destaca lo irrisorio del monto sujeto al beneficio, como la extemporaneidad del Decreto -desde el punto de vista formal-. Recordemos que los contribuyentes tenían hasta el 31 de marzo de 2020, para declarar y pagar el Impuesto sobre la Renta (dado que no se emitió algún Decreto en el que expresamente se prorrogara o suspendiera este lapso).
- Al menos poco más de una docena de Decretos emitidos por las autoridades tributarias municipales en los cuales se conceden prorrogas para la declaración y pago de tributos municipales o se conceden algunas rebajas o beneficios para el caso de los “pronto pagos”.
Fuera de las normativas antes comentadas, no encontramos alguna otra que conceda algún alivio fiscal a los contribuyentes, fuertemente impactados por esta coyuntura económica -amén de las existentes en otros órdenes a nivel local.
El Decreto de estado de alarma y su impacto en el cumplimiento de las obligaciones tributarias
Ante la ausencia de normativa expresa que establezca algún alivio respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales en el marco del estado de emergencia, nos preguntamos si efectivamente todo contribuyente estaría obligado a declarar y pagar sus obligaciones tributarias, tal como lo haría en condiciones normales.
En otras palabras, los contribuyentes deberían cumplir con sus obligaciones tributarias, sustrayéndose de las circunstancias fácticas, al menos las existentes desde el 13 de marzo de 2020 -fecha del primer Decreto de estado de alarma-, aunado a otras tantas limitaciones, como lo son, las restricciones al libre tránsito, las falla en el suministro eléctrico, las fallas de conectividad y la falta de combustible en todo el territorio nacional.
Incluso ¿Tendría el contribuyente el deber de cumplir con sus obligaciones tributarias, aún si ello compromete la operatividad de su negocio como empresa en marcha o afecta su capacidad de sostener el pago de su nómina o de su personal dependiente?
Como hemos apuntado, ante la ausencia de una regulación especial emanada del Ejecutivo Nacional o de la respectiva Administración Tributaria, debemos remitirnos al Decreto Nº 4198, mediante el cual se declara el estado de alarma, muy especialmente a su Disposición Final Sexta conforme a la cual: “la suspensión o interrupción de un procedimiento administrativo como consecuencia de las medidas de suspensión de actividades o las restricciones a la circulación que fueren dictadas no podrá ser considerada causa imputable al interesado, pero tampoco podrá ser invocada como mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones de la administración pública. En todo caso, una vez cesada la suspensión o restricción, la administración deberá reanudar inmediatamente el procedimiento”.
Desde una perspectiva general, podríamos afirmar que esta Disposición Final Sexta aplica de pleno derecho a todos los procedimientos tributarios en sede administrativa, dada la relación género-especie con los procedimientos administrativos generales, por tanto, podría asumirse la tesis que esta disposición aplica tanto para los procedimientos de primer grado o de formación de la voluntad administrativa (determinación, fiscalización y verificación), como para los procedimientos administrativos recursivos o de segundo grado.
No obstante, y sin que ello suponga descartar de plano esa tesis -que en nuestra opinión posee sólido fundamento jurídico, y se levanta sobre la base de una interpretación armónica de la Constitución y el Decreto de estado de alarma-, consideramos que una posición conservadora debería comprender el análisis de otros aspectos a considerar este asunto y, uno de los más importantes, es el exhorto que la Administración Tributaria ha efectuado a los contribuyentes a través de sus redes sociales en el que señala que “sus sedes estarán prestando servicios con la asistencia mínima requerida para operaciones aduaneras y tributarias” y otros tantos en los que recuerdan a los contribuyentes su obligación de declarar y pagar los respectivos tributos[7].
En cualquier caso, antes de poder arribar a una conclusión -o al menos a una posición sustentable- consideramos que todo análisis deberá ser casuístico, y en él se deberá proveer especial atención a las siguientes disposiciones y/o actos normativos que estimamos de relevancia:
- Los artículos 162 y 10 del Código Orgánico Tributario (COT) establecen que las actuaciones de la Administración Tributaria deberán practicarse en horas y días hábiles y, a modo de complemento, se entienden por días inhábiles, los feriados nacionales, aquéllos en los cuales la respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público y, a los efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público.
- La Circular N° SIB-DSB-C-J-OD02415, emitida por la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), de 15 de marzo de 2020, es de especial relevancia a nuestros efectos, por cuanto suspende excepcionalmente todas las actividades que impliquen atención directa a los clientes y usuarios a través de la red de agencias, taquillas, oficinas y sedes administrativas en todo el país.
- La Resolución N° 003-2020, de fecha 13 de mayo de 2020, mediante la cual la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), suspende las causas, los lapsos procesales y los días de despacho de los Tribunales de la República, durante el lapso comprendido entre el 13 de mayo hasta el 12 de junio de 2020, ambas fechas inclusive.
Como se indicó previamente, las normativas antes comentadas son de especial relevancia a nuestros efectos y, aunque mucho podría argumentarse al respecto, las presentes líneas no tienen por objeto efectuar un análisis prolijo de éstas o de los posibles escenarios que podrían presentarse, pero sí esbozar unas premisas que consideramos fundamentales al momento de efectuar el análisis respectivo del caso en concreto.
En efecto, de una interpretación de los artículos 162 y 10, Parágrafo Único, del COT, se desprende el derecho del contribuyente a que las actuaciones de la Administración se practiquen en días y horas hábiles, por lo que, en lo que respecta a los procedimientos administrativos de primer grado (fiscalización y verificación) y los recursivos o de segundo grado, pareciera evidente poder afirmar que aquéllos se encuentran suspendidos, mucho más si se considera la Resolución de la Sala Plena del TSJ en la que se ordena la suspensión de los lapsos procesales, por lo que -salvando el caso del amparo constitucional- de producirse alguna actuación en el marco de estos procedimientos administrativos, aquélla no podría ser objeto del control jurisdiccional por la vía ordinaria, conculcándose derechos fundamentales del administrado contribuyente, como lo son, el derecho a la defensa, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva.
No obstante lo expuesto, se debe tener presente que -al menos- la Administración Tributaria Nacional ha exhortado a los contribuyentes a cumplir con sus obligaciones, afirmando que sus oficinas o dependencias se encuentran abiertas al público.
Para el caso de los procedimientos autodeterminativos, hemos de brindar especial atención al supuesto específico contenido en el Parágrafo Único del antes comentado artículo 10 del COT, aunado a la suspensión de las actividades bancarias en todo el país que, en principio, permite argumentar que, a los efectos de la declaración y pago de la obligación tributaria estamos ante días inhábiles y, en consecuencia, la obligación estaría suspendida hasta el primer día hábil siguiente, una vez que haya cesado la suspensión de tales actividades. Entenderíamos que una eventual referencia a la posibilidad de cumplir con la obligación tributaria a través de la banca electrónica, sería cuestionable y generaría discriminaciones entre distintos tipos de contribuyentes pues, en cualquier caso, no todos los contribuyentes pueden acceder a la opción de pagos electrónicos y tampoco están obligados a ello, por cuanto la selección de la modalidad del pagos electrónico es potestativa para el contribuyente y, en el contexto actual, muchos contribuyentes se ven impedidos a tener cuentas en banco del Estado (y por ende procesar pagos electrónicos, que sólo pueden efectuarse a través de esos bancos) por efecto de las sanciones internacionales a las que esta sometida el país.
Por tanto, ante el panorama planteado la gran cuestión radica en determinar si están dadas las circunstancias para que los contribuyentes puedan cumplir cabalmente con sus obligaciones tributarias. En nuestra opinión, toda respuesta debe partir del reconocimiento de la emergencia sanitaria global a la que estamos sometidos y que conduce, en cualquier caso, a tutelar y a considerar como prioritario -ante cualquier escenario- el resguardo al derecho a la vida y a la salud de los ciudadanos, la protección del derecho al trabajo que podría justificar que un contribuyente se decante por garantizar la existencia misma de su negocio o bien de proteger su nómina o personal, antes que cumplir con las obligaciones tributarias que se encuentren a su cargo. Se debe tener presente que estamos ante una situación sobrevenida, de fuerza mayor, y ello tiene una especial incidencia en la posición de cualquier obligado jurídico.
En efecto, este estado de alarma al que formalmente hemos estamos sometidos desde el 13 de marzo de 2020 hasta la presente fecha -con altas probabilidades de prorrogarse- ha afectado y modificado considerablemente el normal desarrollo de actividades ordinarias y, frente a ello, no parecería lógico, ni tampoco razonable, que el Estado pretenda del ciudadano, el adecuado y normal cumplimiento de sus obligaciones tributarias, aun existiendo una serie de circunstancias reconocidas por el propio Estado, que le han servido de base para restringir derechos y garantías.
De manera que, resultaría sumamente cuestionable que, dentro de este estado de alarma, se pretenda que el contribuyente ordene los medios que sean necesarios para cumplir con sus obligaciones tributarias, tal como lo haría en condiciones normales o que, definitivamente lo haga, pero poniendo en riesgo su vida o su salud, la de su personal, o que incluso comprometa la existencia misma de la empresa o su operatividad como negocio en marcha.
Por tanto, consideramos que, ante el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de la obligación tributaria, el contribuyente valiéndose del sistema mixto de responsabilidad vigente en nuestro ordenamiento, estaría plenamente habilitado para -ante la eventual imposición de sanciones por el incumplimiento de la obligación de declarar y pagar los tributos en los plazos legalmente establecidos- enervar las eximente de responsabilidad por causa extraña no imputable (fuerza mayor, numeral 3 del artículo 85 del COT), error excusable de Derecho (numeral 4 del artículo 85 del COT) e incluso, estado de necesidad (artículo 65, numeral 4, del Código Penal). No habrá responsabilidad por concurrir fuerza mayor y no se podrán exigir intereses moratorios, al no existir retardo culposo en el cumplimiento de la obligación.
En cualquier caso, no existe una fórmula única de aplicación general, se trata de un verdadero traje a la medida de cada contribuyente, lo que amerita un concreto análisis casuístico en el que será fundamental documentar -lógicamente, en la medida en que ello sea posible- la imposibilidad de cumplir con la obligación tributaria, en los términos legalmente establecidos.
Por último, en lo que respecta a aquellos contribuyentes que genuinamente puedan cumplir con sus respectivas obligaciones, una posición conservadora se inclina por recomendar que, actuando como un buen padre de familia, aquél debe proceder al normal y oportuno cumplimiento de sus respectivas obligaciones y no ampararse en las circunstancias extraordinarias del estado de alarma para justificar su incumplimiento.
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[1] Publicado en Gaceta Oficial Nº 6519 extraordinario, de fecha 13 de marzo de 2020.
[2] Publicado en Gaceta Oficial Nº 6528 extraordinario, de fecha 12 de abril de 2020.
[3] Publicado en Gaceta Oficial Nº 6535 extraordinario, de fecha 12 de mayo de 2020.
[4] Publicado en Gaceta Oficial N° 41.841 de fecha 17 de marzo de 2020.
[5] Publicada en Gaceta Oficial N° 41.854 de fecha 03 de abril de 2020.
[6] Publicado en Gaceta Oficial Nº 6.523 Extraordinario, de fecha 02 de abril de 2020.
[7] Ver: https://twitter.com/SENIAT_Oficial.
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